[ 陳召利 ]——(2015-4-13) / 已閱12159次

公司合并稅收優(yōu)惠政策綜述
作者：陳召利 來源：www.law-god.com

【作者按】兼并重組是企業(yè)加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，是化解產能嚴重過剩矛盾、調整優(yōu)化產業(yè)結構、提高發(fā)展質量效益的重要途徑。國家一直鼓勵企業(yè)進行改制重組，實施稅收優(yōu)惠政策。《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）再次明確要求完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策，落實增值稅、營業(yè)稅等政策。為了貫徹落實國發(fā)〔2014〕14號文件，財政部、國家稅務總局先后發(fā)布《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（ 財稅[2015]5號）和《關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號），相關稅收優(yōu)惠政策得以延續(xù)并且條件有所放寬。結合此前發(fā)布的有關企業(yè)改制重組企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、印花稅問題的規(guī)定，企業(yè)改制重組可享受全方位的稅收優(yōu)惠政策。
根據《中華人民共和國公司法》的相關規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并或者新設合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散。結合中國現(xiàn)行法律規(guī)定，茲對公司合并過程中可能涉及的稅收問題分析如下。
一、 公司合并免征契稅
《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第三條規(guī)定，“兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。”
本通知所稱投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。
本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日執(zhí)行。
二、 公司合并不征收營業(yè)稅
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為在中華人民共和國境內有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。��
三、 公司合并不征收增值稅
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”
四、 公司合并不征收土地增值稅
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（ 財稅[2015]5號）規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅，但不適用房地產開發(fā)企業(yè)。
五、 印花稅處理
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。”
六、 公司合并的企業(yè)所得稅處理
1、特殊性稅務處理
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：
（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。
（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。
（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。
其中，企業(yè)合并滿足上述條件，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。
同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。
2、一般性稅務處理
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定：企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：
1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。
2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。
根據《國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）第十三條的規(guī)定，企業(yè)合并，被合并企業(yè)及其股東應按照《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）的規(guī)定進行清算。
被合并企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料：
（一）企業(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準文件；
（二）企業(yè)全部資產和負債的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告；
（三）企業(yè)債務處理或歸屬情況說明；
（四）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。

特別提醒：
1、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。
2、企業(yè)發(fā)生符合財稅[2009]59號文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模�一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。